Dochód ukryty — definicja i znaczenie

Dochód ukryty (zwany również „ukrytym zyskiem” lub „ukrytym świadczeniem”) to specjalna kategoria przychodu podatkowego, obejmująca wszelkie świadczenia pieniężne lub niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, dokonywane przez spółkę na rzecz udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub innych podmiotów powiązanych, których istota prowadzi do przysporzenia majątkowego — ale które nie są formalnie ujmowane jako dywidenda czy oficjalna wypłata zysku.

W kontekście polskiego prawa podatkowego (np. ustawy o CIT), dochód ukryty ma na celu przeciwdziałanie sytuacji, w której spółka dokonuje „nieformalnych wypłat” środków, nieujmowanych jako dywidenda, co skutkowałoby ominięciem opodatkowania. Według przyjętej definicji, ukrytym zyskiem może być świadczenie dokonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego — w szczególności udziałowca, akcjonariusza lub innego podmiotu mającego powiązania z podatnikiem.

Kryterium istotne przy kwalifikacji danego świadczenia jako dochodu ukrytego to tzw. zmodyfikowana relacja powiązania, według której już posiadanie co najmniej 5 % udziałów lub praw do udziału w zysku może skutkować uznaniem relacji powiązania (inne niż 25 % przy cenach transferowych).

Przykłady dochodu ukrytego

W praktyce podatkowej za ukryty zysk mogą być uznane następujące świadczenia:

• udzielenie pożyczki przez spółkę udziałowcowi (np. w warunkach preferencyjnych)
• naliczenie odsetek, prowizji, opłat lub wynagrodzeń w niekorzystnych warunkach (np. przez powiązanego wspólnika)
• przekroczenie wartości rynkowej transakcji (np. sprzedaż aktywów poniżej ceny rynkowej)
• darowizny, prezenty lub nieodpłatne przekazanie wartościowych aktywów
• wydatki na reprezentację lub pokrywanie kosztów prywatnych przez spółkę
• odsetki od udziału kapitałowego wypłacane wspólnikowi
• świadczenia pieniężne lub niepieniężne przy zmniejszaniu lub wycofywaniu udziałów wspólnika
• dopłatę do kapitału lub równoważenie udziałów w sposób nieformalny

Opisany katalog nie jest wyczerpujący — każda transakcja przeprowadzona między spółką a podmiotem powiązanym, która skutkuje ukrytym korzyściom majątkowym, może zostać zakwalifikowana jako dochód ukryty.

Kiedy świadczenie nie jest dochodem ukrytym?

Nie każde świadczenie między powiązanymi podmiotami to automatycznie dochód ukryty. Aby uniknąć tej kwalifikacji, muszą być spełnione określone warunki:

1. Rynkowość warunków – jeżeli transakcja (np. usługa zarządcza, świadczone doradztwo) przebiega na warunkach rynkowych, takich jak między podmiotami niezależnymi, może nie być uznana za ukryty zysk.
2. Związek z działalnością operacyjną – jeśli świadczenie jest uzasadnione i konieczne dla prowadzonej działalności (np. usługi niezbędne do funkcjonowania spółki), a warunki są analogiczne jak przy podmiotach zewnętrznych, to może pozostać poza zakresem ukrytego zysku.
3. Brak wpływu strategii – świadczenie nie może być uzależnione od dominujących wpływów wspólnika na decyzje spółki i nie może wynikać głównie z prawa do udziału w zysku.

Podstawy prawne i kontekst podatkowy

W polskim systemie podatkowym pojęcie dochodu ukrytego znajduje szczególne zastosowanie w kontekście tzw. estońskiego CIT (podatek w formie estońskiego podatku od dochodu spółek). Celem wprowadzenia opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków było zapobieganie wypłacie nieformalnych świadczeń z pominięciem opodatkowania, które w skutku mogą działać jako ukryta dywidenda.

Zgodnie z ustawą o CIT, ukryte zyski to świadczenia dokonywane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż oficjalna dywidenda, kierowane do udziałowców lub podmiotów powiązanych.

Ponadto, w interpretacjach podatkowych i komentarzach zwraca się uwagę, że kwalifikacja świadczenia jako dochodu ukrytego zależy nie tylko od ceny, ale również od oceny, czy podmiot powiązany miał wpływ na decyzje spółki w zakresie tej operacji.

Dlaczego pojęcie dochodu ukrytego ma znaczenie?

• Zabezpieczenie przed unikaniem opodatkowania — pozwala organom podatkowym identyfikować przypadki, gdy środki są „wyciągane” ze spółki bez formalnej dywidendy.
• Obowiązki podatkowe — świadczenia uznane za dochód ukryty mogą prowadzić do konieczności zapłaty podatku dochodowego (CIT) lub dodatkowych korekt podstawy opodatkowania.
• Rygor w grupach kapitałowych — w strukturach kapitałowych, gdzie relacje między spółkami są bliskie, ryzyko kwalifikacji ukrytego zysku jest większe.
• Planowanie podatkowe — w ramach bezpiecznej optymalizacji podatkowej konieczne jest uwzględnienie ryzyka ukrytego dochodu i stosowanie dokumentacji wewnętrznych, cen transferowych, analiz porównawczych i argumentacji ekonomicznej.